1. Introducción a la cuestión analizada por el tribunal
La Sentencia nº 123/2025 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (recurso 170/2023) resuelve un caso de gran relevancia tributaria, relacionado con la aplicación del régimen fiscal especial para trabajadores desplazados a España (comúnmente denominado, “régimen Beckham”), regulado en el artículo 93 de la de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, “LIRPF”).
El litigio tiene su origen en la solicitud de este régimen por parte de un contribuyente que trasladó su residencia fiscal desde Venezuela a España en 2014. Para ello, aportó un contrato de trabajo con una sociedad española de reciente constitución.
Sin embargo, tras una actuación inspectora, la Administración entendió que dicho contrato carecía de contenido real y que se trataba de una simulación absoluta de una supuesta relación laboral, con el único objetivo de acogerse a un régimen fiscal más favorable, ocultando así su renta mundial y evitando tributar por ingresos percibidos desde el extranjero.
Como consecuencia, se regularizó su situación tributaria en el IRPF, aplicando el régimen general del impuesto, junto con la imposición una sanción por infracción tributaria grave. El contribuyente recurrió ambas resoluciones, siendo finalmente confirmadas por el tribunal.
2. Pronunciamiento del Tribunal Superior de Justicia de Madrid
El artículo 93 de la LIRPF regula un régimen especial aplicable a las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España a raíz de un desplazamiento, ya sea por motivos laborales o empresariales, a territorio español. Este régimen, de carácter opcional, permite tributar al contribuyente que traslada su residencia a España durante un plazo de hasta seis años como si se tratara de un no residente; es decir, únicamente por las rentas obtenidas en territorio español, y no por la renta mundial.
2.1. El régimen fiscal especial del artículo 93 LIRPF
Entre los requisitos clave para acogerse a este régimen tributario especial destacan los siguientes:
- No haber sido residente fiscal en España en los cinco años anteriores (anteriormente diez).
- Desplazarse a España como consecuencia -entre otros supuestos- de la suscripción de un contrato de trabajo con una empresa establecida en España.
- No obtener rentas mediante establecimiento permanente en España.
Su aplicación permite, además de una menor carga impositiva, evitar ciertas obligaciones de información como la declaración de bienes en el extranjero (modelo 720) o el Impuesto sobre el Patrimonio por obligación personal.
Es precisamente esta opacidad la que ha motivado en los últimos años un mayor control por parte de los órganos de la Inspección tributaria.
Pues bien, en el supuesto analizado, el tribunal concluyó que no se cumplían los requisitos sustanciales, ya que no se había acreditado por parte del recurrente la existencia de una relación laboral real entre él y la sociedad española que, supuestamente, lo había contratado. Por tanto, no procedía la aplicación del régimen, y el contribuyente debía tributar en el IRPF por obligación personal.
2.2. Calificación jurídica de los hechos
Conforme a lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, “LGT”), la Administración tributaria debe exigir las obligaciones fiscales atendiendo a la naturaleza jurídica real de los hechos, actos o negocios, independientemente de la forma o denominación elegida por las partes.
Este principio de prevalencia de la sustancia sobre la forma otorga a la Administración la facultad (y la obligación) de ignorar estructuras artificiosas creadas con fines exclusivamente fiscales.
En el caso examinado, aunque formalmente existía un contrato de trabajo, la Inspección acreditó que no existía una prestación efectiva de servicios por parte del contribuyente a la entidad que lo había contratado, lo que justificaba, en opinión del Tribunal, la procedencia de recalificar los ingresos obtenidos como ganancias patrimoniales no justificadas.
Por su parte, el artículo 16 LGT regula los efectos tributarios de la simulación, permitiendo a la Administración declarar como hecho imponible el realmente realizado por las partes, y exigir la
deuda tributaria correspondiente, junto con intereses y sanciones. Esta calificación no produce efectos civiles o laborales, siendo exclusivamente aplicable en el ámbito tributario.
En atención a lo previsto en dicho precepto, el Tribunal consideró acreditada la existencia de una simulación absoluta, en la que el contrato laboral fue una mera pantalla formal destinada a cumplir los requisitos establecidos para poder aplicar el régimen Beckham, sin que existiera relación laboral auténtica.
Además, se constató que los ingresos de la sociedad que lo había contratado procedían de entidades extranjeras vinculadas al contribuyente, y que no existía entre las partes una actividad económica demostrable.
Sobre la base de todo lo anterior, el Tribunal concluyó que:
- El contrato aportado era simulado y no existía prestación de servicios, por lo que no procedía la aplicación del régimen especial del artículo 93 de la LIRPF.
- Los ingresos percibidos del extranjero fueron correctamente recalificados como ganancias patrimoniales no justificadas, sujetas al IRPF como residente fiscal en España.
- La simulación fue dolosa, con finalidad de elusión fiscal, lo que justificó la imposición de una sanción tributaria por infracción grave (artículo 191 de la LGT).
- El contribuyente también recibió ingresos encubiertos bajo la forma de un supuesto préstamo desde una entidad extranjera, el cual fue considerado ficticio, por la ausencia de intereses, vencimiento, devolución o prueba de ejecución.
3. Reflexión final
La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictada en relación con el presente asunto, pone de manifiesto la amplia facultad de revisión de que disponen los órganos de comprobación e investigación de la Administración tributaria, en virtud de lo dispuesto en los artículos 13 y 16 de la LGT.
Esta facultad no se limita a verificar el cumplimiento formal de los requisitos exigidos para determinados regímenes fiscales, sino que permite examinar la sustancia real de las operaciones, incluso cuando estas se presentan bajo apariencias contractuales válidas.
Especialmente en el contexto del régimen especial para impatriados, cuya aplicación está condicionada a la existencia de un desplazamiento real a España derivado de una relación laboral auténtica, es imprescindible que el contribuyente pueda acreditar de forma clara y documentada la prestación efectiva de servicios para la empresa contratante. No bastará con la existencia formal de un contrato o el alta en la Seguridad Social, si no se justifica que dicho vínculo laboral se ha desarrollado real y materialmente.
Por ello, resulta fundamental contar con medios de prueba suficientes y coherentes (como informes de actividad, correos laborales, entregables, nóminas justificadas, actas de reuniones, etc.) que respalden la realidad del trabajo realizado. En ausencia de esta capacidad probatoria, la Inspección podrá concluir que se está ante una simulación, con las consecuencias fiscales y sancionadoras que ello conlleva.
En definitiva, este pronunciamiento recuerda que los regímenes especiales, por ventajosos que sean, exigen un riguroso cumplimiento no solo formal sino sustancial, y que la carga de la prueba sobre la realidad de las relaciones laborales recae, en última instancia, sobre quien pretende beneficiarse de ellos.
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