Bietet eine Liechtensteiner Privatstiftung mit spanischen Immobilien beim Tod des Stifters aus spanischer Sicht einen effektiven Erbschaftsteuerschutz?

Eine Liechtensteiner Privatstiftung mit spanischen Immobilien beim Tod des Stifters bietet keinen automatischen Erbschaftsteuerschutz. Die Antwort hängt jedoch entscheidend davon ab, wie die spanische Finanzverwaltung (Agencia Tributaria, AEAT) die Stiftung steuerlich qualifiziert.

Szenario 1:  Steuerliche Anerkennung als eigenständige Rechtspersönlichkeit

Erkennt die AEAT die Privatstiftung als eigenständige Rechtspersönlichkeit an, gehören die Stiftungsaktiva beim Tod des Stifters nicht zu dessen Nachlass. Ein Erbschaftsteuertatbestand wird daher grundsätzlich nicht ausgelöst. Die spanische Oberfinanzdirektion (Dirección General de Tributos, DGT) hat in ihrer Verwaltungsdoktrin zu vergleichbaren ausländischen Privatstiftungen bestätigt, dass der Begünstigte nach dem Ableben des Stifters keinerlei Aktiva oder Rechte der Stiftung in den Nachlass einbeziehen muss, da der Stifter mit der Gründung der Stiftung aufgehört hat, Eigentümer der eingebrachten Güter zu sein.

Jedoch gilt: Gewährt die Liechtensteiner Stiftung Begünstigten Zugang zu in Spanien belegenen Immobilien, stellt dies eine unentgeltliche Übertragung dar, die der Erbschaft- und Schenkungsteuer (Impuesto sobre Sucesiones, ISD) unterliegt – bei in Spanien ansässigen Begünstigten durch persönliche, unbeschränkte Steuerpflicht, bei Nichtansässigen durch beschränkte Steuerpflicht gemäß Art. 7 LISD. Solche Ausschüttungen werden als Schenkungen zwischen Fremden (Gruppe IV der Verwandtschaftsgrade) qualifiziert, was zu erhöhten Steuersätzen und geringeren Freibeträgen führt.

Szenario 2: Steuerliche Transparenz

Qualifiziert die AEAT die Stiftung hingegen als steuerlich transparentes Gebilde – etwa bei Widerrufbarkeit der Stiftung, faktischer Kontrolle durch den Stifter oder die Begünstigten oder bei fehlender wirtschaftlicher Substanz – rechnet sie die Stiftungsaktiva unmittelbar dem Stifter zu. Mit dessen Tod löst die Übertragung auf die Begünstigten in Bezug auf die in Spanien belegenen Immobilien spanische Erbschaftsteuer aus, und zwar unabhängig vom Wohnsitz des Stifters oder der Begünstigten.

Wann ist eine Privatstiftung steuerlich transparent?

Maßgebliche Indizien für die Transparenz sind insbesondere:

• Widerrufbarkeit der Stiftung
• Weisungsrechte des Stifters oder der Begünstigten gegenüber dem Stiftungsrat
• Fehlende unabhängige Verwaltung
• Fehlen eines eigenständigen wirtschaftlichen Zwecks jenseits der Nachfolgeplanung

Im Sinne der DGT-Rundauskunft V0781-16 ist jedoch zu beachten: Sowohl die Stiftung als auch die Anstalt haben nach liechtensteinischem Recht eigene Rechtspersönlichkeit und werden von einem unabhängigen Organ verwaltet. Der Stifter behält keinerlei Rechte über die übertragenen Güter noch irgendeine Befugnis oder Kontrolle über die genannten Verwaltungsorgane. Sind diese Voraussetzungen in der konkreten Struktur tatsächlich erfüllt, spricht dies gegen eine steuerliche Transparenz. Die Prüfung, ob dies im Einzelfall so ist, sollte stets gemeinsam mit dem betreuenden Rechtsanwalt vorgenommen werden, da die tatsächliche Ausgestaltung der Statuten und Verwaltungsstrukturen entscheidend ist.

Welche Steuerfolgen entstehen beim Stifter bei der Übertragung spanischer Immobilien auf die Liechtensteiner Privatstiftung?

Dieser Aspekt wird durch die verbindliche Rundauskunft V0781-16, vom 25.02.2016 der DGT ausdrücklich behandelt und ist ein häufig übersehenes steuerliches Risiko.

• Einkommensteuer Nichtansässiger (IRNR) beim Stifter. Da der Stifter seine Immobilien schenkungsweise (a título lucrativo) auf die Liechtensteiner Einrichtungen überträgt, ohne irgendein Recht oder Verfügungsmacht über diese zu behalten, erzielt er ein Ertrag, der als Vermögenszuwachs (ganancia patrimonial) in Spanien gilt und damit der Einkommensteuer Nichtansässiger (Impuesto sobre la Renta de No Residentes, IRNR) unterliegt. Die Bemessungsgrundlage dieser Vermögenszunahme bestimmt sich gemäß Art. 36 des spanischen Einkommensteuergesetzes (Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, LIRPF) für unentgeltliche Übertragungen, wonach als tatsächlicher Wert der jeweiligen Beträge jener gilt, der sich aus der Anwendung der Normen des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes ergibt, ohne den Marktwert überschreiten zu dürfen.
• IRNR auf Seiten der Liechtensteiner Einrichtung. Die Übernahme der Immobilien durch die Liechtensteiner Einrichtung unterliegt nicht dem spanischen ISD, da der Beschenkte eine nicht in Spanien ansässige Rechtspersönlichkeit ist. Sie unterliegt jedoch gegebenenfalls dem IRNR gemäß Art. 13.1.i) LIRNR, der als in Spanien erzielte Einkünfte u.a. Vermögenszunahmen qualifiziert, die aus dem Eingang von in Spanien belegenen Gütern herrühren. Die Übertragung spanischer Immobilien auf eine Liechtensteiner Privatstiftung oder Anstalt ist damit von Anfang an steuerlich belastet, noch bevor Fragen der Nachfolge oder Ausschüttungen an Begünstigte entstehen. Eigentümer sollten diese Konsequenzen in Abstimmung mit ihrem Steuerberater sorgfältig abwägen, bevor die Übertragung vollzogen wird, da eine spätere Korrektur mit erheblichen zusätzlichen Kosten verbunden sein kann.

Hängt die spanische Erbschaftsteuerpflicht von der Vermögenszusammensetzung der Stiftung ab?

Der Grundsatz, dass die Erbschaftsteuerpflicht von der Zusammensetzung des Stiftungsvermögens abhängt, ist im spanischen Recht grundsätzlich korrekt, muss jedoch erheblich eingeschränkt werden.

Das spanische Erbschaftsteuerrecht enthält keine ausdrückliche Vorschrift, die für Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Rechtsträgern eine prozentuale Schwelle festlegt, ab der diese als in Spanien belegene Vermögensgegenstände gelten. In der Praxis stützt die DGT sich auf Art. 13.1.i) LIRNR, der als in Spanien erzielte Einkünfte u.a. die Vermögenszunahmen qualifiziert, die direkt oder indirekt aus in Spanien belegenen Immobilien oder diesbezüglichen Rechten herrühren – einschließlich der Vermögenszunahmen aus Rechten oder Beteiligungen an einer Gesellschaft, deren Aktiva hauptsächlich (principalmente) aus in Spanien belegenen Immobilien bestehen. Der Begriff principalmente wird in der Praxis als Mehrheit des Aktivvermögens (d.h. mehr als 50 %) ausgelegt.

Dieser Ansatz greift jedoch nur, wenn die Stiftung steuerlich als eigenständige Rechtspersönlichkeit anerkannt wird. Qualifiziert die AEAT die Stiftung hingegen als simuliertes Rechtsgebilde (negocio simulado, Art. 16 LGT) oder wendet sie die allgemeine Missbrauchsvorschrift des Art. 15 LGT an, wird die Vermögenszusammensetzung vollständig irrelevant: Die AEAT besteuert dann die spanischen Immobilien unmittelbar, ohne Rücksicht auf deren prozentualen Anteil am Gesamtvermögen der Stiftung.

Fazit: Der Grundsatz der Hauptsächlichkeit (principalmente) bietet keinen verlässlichen Schutz, wenn die Stiftung von den Begünstigten tatsächlich kontrolliert wird.

Wird eine Liechtensteiner Privatstiftung steuerlich mit einem angelsächsischen Trust gleichgesetzt?

Nein. Die DGT hat in ihrer Verwaltungsdoktrin ausdrücklich festgehalten, dass eine Privatstiftung mit eigener Rechtspersönlichkeit nicht mit einem angelsächsischen Trust gleichgesetzt werden kann (DGT V0609-22, vom 23.03.2022).

Die DGT begründet dies wie folgt: Trusts besitzen in keinem Fall eine eigene Rechtspersönlichkeit und können daher nicht Eigentümer der zu ihnen gehörenden Güter oder Rechte sein – im Gegensatz zu einer Stiftung mit eigener Rechtspersönlichkeit und eigenem Vermögen.

Diese Abgrenzung wird durch die verbindliche Auskunft V0781-16 bestätigt: Sowohl die Stiftung als auch die Anstalt verfügen nach liechtensteinischem Recht über eigene Rechtspersönlichkeit und werden von einem eigenständigen unabhängigen Organ verwaltet. Eben diese Eigenschaft – das Vorhandensein einer von Stifter und Begünstigten getrennten Rechtspersönlichkeit – ist der entscheidende Unterschied zum Trust.

Die DGT hat ferner klargestellt, dass das bloße Vorhandensein von Kontrollrechten einer Person über eine Rechtsperson nicht automatisch dazu führt, dass das Vermögen der Stiftung steuerlich dieser Person zugerechnet wird. Die Steuerverwaltung kann jedoch – sofern die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind – auf folgende Instrumente zurückgreifen:

• Simulation (Art. 16 LGT): Voraussetzung ist der Nachweis einer missbräuchlichen Nutzung der Rechtspersönlichkeit.
• Konflikt bei der Anwendung der Steuernorm (Art. 15 LGT): Allgemeine Missbrauchsvorschrift, ebenfalls an den Nachweis missbräuchlichen Verhaltens geknüpft.
• Struktureller Vorteil: Diese Abgrenzung gegenüber dem Trust stellt einen wesentlichen strukturellen Vorteil der Privatstiftung dar. Dieser Vorteil ist allerdings nur dann belastbar, wenn die Stiftungsstruktur von Anfang an rechtlich einwandfrei ausgestaltet ist – was die Einbindung eines spezialisierten Rechtsanwalts bereits in der Gründungsphase voraussetzt.

Welche Gemeinsamkeiten und Unterschiede bestehen zwischen der steuerlichen Behandlung der Liechtensteiner Privatstiftung und der des angelsächsischen Trusts in Spanien?

Die Gegenüberstellung beider Instrumente ist für die Mandatsberatung von erheblicher praktischer Bedeutung, da Mandanten häufig zwischen einer angelsächsischen Truststruktur und einer kontinentaleuropäischen Stiftungslösung abwägen. Die Unterschiede sind grundlegender Natur und betreffen nicht nur die rechtliche Einordnung, sondern auch den Umfang der steuerlichen Risiken.

Trotz ihrer strukturellen Verschiedenheit weisen beide Instrumente im spanischen Steuerrecht eine Reihe von Berührungspunkten auf:

1. Einkommensteuer Nichtansässiger (IRNR): Sowohl die Liechtensteiner Privatstiftung als auch ein ausländischer Trust unterliegen als nicht in Spanien ansässige Rechtsträger – oder als im Falle des Trusts dem Stifter bzw. den Begünstigten zuzurechnende Einheit – der beschränkten Steuerpflicht hinsichtlich der aus spanischen Immobilien erzielten Einkünfte und Veräußerungsgewinne gemäß Art. 13.1.i) LIRNR, der als in Spanien erzielte Einkünfte insbesondere Vermögenszunahmen qualifiziert, die direkt oder indirekt aus in Spanien belegenen Immobilien herrühren.
2. Erbschaft- und Schenkungsteuer bei Ausschüttungen: Gewähren beide Strukturen Begünstigten Zugang zu in Spanien belegenen Immobilien, wird dies als unentgeltliche Übertragung zugunsten der Begünstigten qualifiziert, die der spanischen Erbschaft- und Schenkungsteuer unterliegt – durch persönliche Steuerpflicht bei in Spanien ansässigen Begünstigten und durch beschränkte Steuerpflicht bei Nichtansässigen.
3. Anwendbarkeit der Missbrauchsinstrumente der LGT: Sowohl Trust- als auch Stiftungsstrukturen können von der AEAT unter Anwendung der Art. 15 und 16 LGT steuerlich neu qualifiziert werden, wenn die Voraussetzungen für Simulation oder Normkonflikt vorliegen.
4. Informationspflichten (Formular 720, Modelo 720): In Spanien steuerlich ansässige Stifter, Trustors oder Begünstigte, die wirtschaftliche Rechte an beiden Arten von Strukturen innehaben, sind zur Offenlegung im Rahmen des Modelo 720 verpflichtet.
5. Fehlen eines Doppelbesteuerungsabkommens im Bereich der Erbschaftsteuer: Weder für Liechtenstein noch für die typischen Trust-Jurisdiktionen (z.B. Jersey, Guernsey, Cayman Islands) besteht mit Spanien ein Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Erbschaft- und Schenkungsteuer.

Die Unterschiede sind struktureller Natur und führen zu erheblich unterschiedlichen steuerlichen Risikoprofilen:

• Rechtspersönlichkeit – der grundlegende Unterschied. Dies ist der entscheidende Trennungspunkt. Die Liechtensteiner Privatstiftung und die Anstalt verfügen über eigene Rechtspersönlichkeit und können damit rechtlich Eigentümerin der übertragenen Güter sein. Der angelsächsische Trust hingegen besitzt nach spanischem Verständnis – und nach der ausdrücklichen Verwaltungsdoktrin der DGT (V0609-22) – in keinem Fall eine eigene Rechtspersönlichkeit und kann daher nicht Eigentümer der zu ihm gehörenden Güter oder Rechte sein. Diese fehlende Rechtspersönlichkeit hat weitreichende steuerliche Konsequenzen.
• Automatische steuerliche Transparenz beim Trust – gesetzlich verankert seit 2021. Während die steuerliche Transparenz einer Privatstiftung von der AEAT im Einzelfall nachgewiesen werden muss – durch Anwendung der Art. 15 oder 16 LGT – gilt beim Trust eine gesetzlich verankerte automatische Zurechnung. Die durch das Gesetz 11/2021 zur Verhinderung und Bekämpfung von Steuerbetrug eingeführte Vorschrift des Art. 91bis LIRPF schreibt ausdrücklich vor, dass in Spanien ansässige Stifter (constituyentes) oder Begünstigte eines Trusts die Einkünfte und Vermögenswerte des Trusts unmittelbar in ihrer spanischen Einkommensteuer zu erklären haben, sofern der Trust nicht nachweist, eine echte wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben. Für ausländische Privatstiftungen mit eigener Rechtspersönlichkeit fehlt eine entsprechende ausdrückliche gesetzliche Zurechnungsregel. Die AEAT muss in diesen Fällen den Nachweis der Simulation oder des Missbrauchs führen, was einen erheblich höheren Beweisaufwand erfordert.
• Unterschiedliche Beweislastverteilung. Als direkte Folge des vorstehenden Punktes ist beim Trust die Beweislast zu Lasten des Steuerpflichtigen verschoben: Es obliegt dem Trust bzw. seinen Beteiligten, die fehlenden Voraussetzungen der Zurechnungsvorschrift nachzuweisen. Bei der Privatstiftung liegt die Beweislast hingegen bei der AEAT, die den Missbrauch oder die Simulation positiv nachweisen muss, um die Struktur steuerlich neu zu qualifizieren.
• Qualifikation der Ertragsübertragung beim Stifter. Wie die Konsultation V0781-16 bestätigt, gilt die Vermögenszunahme, die aus der Übertragung von in Spanien belegenen Immobilien auf die Liechtensteiner Einrichtung resultiert, als in Spanien erzielt und unterliegt der Besteuerung in Spanien durch den IRNR. Beim Trust ist die Qualifikation dieser Übertragungsebene komplexer, da mangels Rechtspersönlichkeit des Trusts die Übertragung auf den Trustee – als natürliche oder juristische Person – stattfindet und je nach Jurisdiktion und Struktur unterschiedlich behandelt werden kann.
• Struktureller Schutzmechanismus. Aus der Kombination der vorstehenden Punkte ergibt sich ein wesentlicher struktureller Vorteil der Privatstiftung gegenüber dem Trust: Die Privatstiftung bietet – bei korrekter Ausgestaltung – eine erste Schutzebene, die der Trust nicht kennt. Dies bedeutet nicht, dass die Privatstiftung steuerneutral ist; aber der Weg der AEAT zur steuerlichen Zurechnung ist beim Trust kürzer und rechtlich einfacher als bei der Stiftung.

Fazit für die Praxis: Weder der Trust noch die Liechtensteiner Privatstiftung bieten bei spanischen Immobilien einen vollständigen Schutz vor spanischer Besteuerung. Die Privatstiftung weist jedoch ein günstigeres Risikoprofil auf, sofern ihre Struktur auf echter Unabhängigkeit der Verwaltungsorgane und fehlender Kontrolle durch Stifter und Begünstigte beruht. Die konkrete steuerliche Behandlung hängt in jedem Fall von den spezifischen Sachverhaltsumständen ab, weshalb die Einbindung eines auf internationales Steuerrecht spezialisierten Rechtsanwalts und Steuerberaters von Anfang an unerlässlich ist.

Können nicht in Spanien ansässige Begünstigte die Steuervergünstigungen der autonomen Gemeinschaften in Anspruch nehmen?

Grundsätzlich ja. Da Liechtenstein Mitglied des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) ist, können nicht in Spanien ansässige Begünstigte – gestützt auf die Rechtsprechung des EuGH sowie die durch das Gesetz 26/2014 geänderte Fassung des ISD – die günstigeren Regelungen der jeweils zuständigen autonomen Gemeinschaft in Anspruch nehmen. Dies kann erhebliche Freibeträge und Steuerbegünstigungen umfassen.

Folgende Einschränkungen sind jedoch zu beachten:

1. Qualifikation als Schenkung zwischen Fremden (Gruppe IV): Da keine verwandtschaftliche Beziehung zwischen Stiftung und Begünstigten besteht, werden Ausschüttungen als Schenkungen zwischen Fremden qualifiziert, sodass die für enge Verwandte geltenden Freibeträge grundsätzlich nicht anwendbar sind. Dies erhöht die Steuerbelastung erheblich.
2. Bedeutung der Standortwahl: Die Wahl des Belegenheitsorts der Immobilien innerhalb Spaniens ist daher ein wesentlicher Gestaltungsparameter. Einige Regionen -wie etwa Madrid – sehen auch für Schenkungen zwischen Fremden erhebliche Bonifikationen vor. Dies ist in anderen Regionen, wie etwa in Valencia, den Balearen oder Katalonien anders. Die optimale Standortwahl sollte gemeinsam mit einem Steuerberater analysiert werden, der mit der regionalen Steuergesetzgebung der in Betracht kommenden autonomen Gemeinschaften vertraut ist.
3. Fehlendes Doppelbesteuerungsabkommen: Zwischen Spanien und Liechtenstein besteht kein Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Erbschaft- und Schenkungsteuer. Eine etwaige Doppelbelastung kann daher nicht durch Abkommensrecht, sondern allenfalls durch einseitige Anrechnungsregelungen gemildert werden.

Welche weiteren steuerlichen Risiken sind bei der Nutzung einer Liechtensteiner Privatstiftung mit spanischem Immobilienvermögen zu beachten?

Neben den erbschaft- und schenkungsteuerlichen Aspekten sowie den bei der Übertragung entstehenden Steuerfolgen (siehe F 2) sind folgende Punkte zu berücksichtigen:

• Liechtenstein – kein nicht kooperatives Steuergebiet. Das Fürstentum Liechtenstein ist nicht mehr im Verzeichnis der jurisdicciones no cooperativas enthalten, das durch die Orden HFP/115/2023, de 9 de febrero, neu gefasst wurde und das frühere Konzept des Steuerparadieses (paraíso fiscal) nach Real Decreto 1080/1991 ablöst. Liechtenstein hat die internationalen Standards der OECD für Transparenz und Informationsaustausch in Steuersachen übernommen und mit Spanien ein Abkommen über den Informationsaustausch in Steuersachen (TIEA) abgeschlossen. Dies stellt einen strukturellen Vorteil gegenüber früher dar, da die verschärften Rechtsfolgen, die das spanische Recht an den Status eines nicht kooperativen Gebiets knüpft – darunter erhöhte Beweisanforderungen und die Versagung bestimmter Befreiungen -, auf Liechtenstein grundsätzlich keine Anwendung mehr finden. Die übrigen in diesem Q&A analysierten Steuerrisiken bleiben hiervon jedoch unberührt.
• Internationale steuerliche Transparenz (Hinzurechnungsbesteuerung). Sollten der Stifter oder die Begünstigten in Spanien steuerlich ansässig sein und die Stiftung keine echte wirtschaftliche Tätigkeit ausüben, können die Einkünfte und Gewinne der Stiftung nach Art. 100 LIRPF (für natürliche Personen) bzw. Art. 100 LIS (für Körperschaften) den in Spanien ansässigen Personen unmittelbar zugerechnet werden.
• Informationspflichten – Modelo 720. Spanisch ansässige Personen mit wirtschaftlichen Rechten an der Stiftung sind zur Offenlegung im Rahmen des Modelo 720 verpflichtet. Verstöße sind mit erheblichen Sanktionen bewehrt. Sowohl der betreuende Rechtsanwalt als auch der Steuerberater des Mandanten sollten sicherstellen, dass diese Pflichten ordnungsgemäß erfüllt werden, da Versäumnisse in diesem Bereich erhebliche strafrechtliche und wirtschaftliche Konsequenzen haben können.
• Einkommensteuer Nichtansässiger (IRNR) – Laufende Einkünfte und Veräußerungsgewinne. Die Stiftung unterliegt als nicht in Spanien ansässige Rechtspersönlichkeit der beschränkten Steuerpflicht hinsichtlich der aus den spanischen Immobilien erzielten laufenden Einkünfte und Veräußerungsgewinne gemäß Art. 13.1.i) LIRNR. Dies bedeutet, dass die Stiftung auch bei laufendem Betrieb steuerlich in Spanien präsent ist und entsprechende Deklarationspflichten bestehen.
• Einzelfallabhängigkeit der steuerlichen Behandlung. Die beschriebene steuerliche Behandlung hängt in jedem Fall von den konkreten Sachverhaltsumständen ab. Es ist weder das Ziel dieser Analyse noch die Zuständigkeit der DGT, eine abschließende Beurteilung ohne Kenntnis des vollständigen Sachverhalts vorzunehmen -diese obliegt der zuständigen Steuerverwaltung mittels der in der Allgemeinen Steuerordnung (LGT), Gesetz 58/2003, geregelten Rechtsinstrumente.

Für weitere Informationen wenden Sie sich bitte an uns.

Fernando Lozano | Partner
fernando.lozano@es.andersen.com

German Desk Andersen
germandesk@es.andersen.com