Recientemente se dio a conocer la tan esperada sentencia relativa al asunto C-788/2019 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, “TJUE”), cuyo objeto de enjuiciamiento era pronunciarse sobre la adecuación o no al Derecho Comunitario (en particular, de los artículos 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y 40 del Acuerdo del Espacio Económico Europeo, relativos a la libertad de circulación de capitales), de ciertos aspectos relacionados con la obligación de declarar los bienes o derechos situados en el extranjero, a través del Modelo 720, y de determinadas consecuencias aparejadas al incumplimiento o al cumplimiento imperfecto o extemporáneo del mismo.
Dichas consecuencias, como por todos es sabido, se concretaban en:
- La calificación de los activos no declarados como “ganancias patrimoniales no justificadas”, sin posibilidad práctica de ampararse en la prescripción;
- La imposición de una multa proporcional del 150% del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos no declarados, y;
- La imposición de multas de cuantía fija de 100,00 euros por dato o conjunto de datos, con un mínimo de 1.500,00 euros, cuando la declaración se presente sin requerimiento previo, o de 5.000,00 euros por dato o conjunto de datos, con un mínimo de 10.000,00 euros, cuando la declaración se presente tras un requerimiento previo por parte de la Administración.
Pues bien, en la Sentencia del TJUE se declara que, efectivamente, el Reino de España ha incumplido el Derecho Comunitario, por cuanto las anteriores consecuencias resultan desproporcionadas en relación con los objetivos perseguidos y establecen una restricción a la libre circulación de capitales.
Y lo anterior suscita múltiples preguntas a todos aquellos que tenían y tienen bienes o derechos situados en el extranjero, obligados a presentar el Modelo 720: ¿se pueden recuperar las cantidades ingresadas derivadas de las regularizaciones realizadas, tanto por la imputación de ganancias patrimoniales no justificadas, como por los dos tipos de sanciones?; ¿de qué depende ello?; ¿cómo queda configurado ahora el régimen sancionador por la falta de presentación o la presentación imperfecta o extemporánea?; ¿se mantiene la obligación de presentar el Modelo 720 relativo al ejercicio 2021 y siguientes?.
Todas estas preguntas, poco a poco, van encontrando respuesta conforme pasan los días y se van pronunciando los organismos competentes.
En relación con si persiste la obligación de presentar el Modelo 720 relativo al ejercicio 2021 y siguientes, la respuesta es pacífica: sí, pues la Sentencia del TJUE no se opone al mismo, sino exclusivamente a las consecuencias ligadas a su incumplimiento. A este respecto, procede recordar que la fecha límite para la presentación de dicho Modelo es el próximo 31 de marzo.
En cuanto a la configuración actual de las consecuencias fiscales y régimen sancionador por el incumplimiento o cumplimiento imperfecto o extemporáneo en la presentación del Modelo 720, el Gobierno ya ha tomado cartas en el asunto y aprovechando la tramitación en el Senado del Proyecto de Ley por la que se modifican la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (Boletín Oficial de las Cortes del Estado número 288, de 7 de febrero de 2022), ha introducido una serie de enmiendas para modificar el régimen jurídico y adecuarlo a la legalidad europea. Dichas modificaciones, en caso de que finalmente se aprueben, consisten, en esencia, en:
- Eliminación de la imprescriptibilidad: la imputación como ganancia patrimonial no justificada por los bienes o derechos situados en el extranjero no declarados, pasará a prescribir a los cuatro años (tal y como establece la normativa general), siempre que el contribuyente obligado a declarar pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes, desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción.
- Eliminación del actual régimen sancionador:
- Se deroga la multa proporcional relativa al 150% del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos no declarados, y pasarán a ser aplicables, en caso de regularización voluntaria, los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, establecidos en el artículo 27 de la Ley General Tributaria.
- Se derogan las multas de cuantía fija, pasando a aplicarse el régimen sancionador general, previsto en los artículos 198 y 199 de la Ley General Tributaria.
- Los cambios entrarán en vigor en pocas semanas y afectarán, según precisa una de las enmiendas, a los periodos impositivos iniciados desde el 1 de enero de 2020 y que no hayan concluido aún.
Finalmente, y en relación con la posibilidad de recuperar las cantidades pagadas tanto en concepto de imputación como ganancia patrimonial no justificada, como las multas del 150% y de cuantía fija, parece más que razonable concluir que aquellos contribuyentes que se hayan visto afectados por el anterior régimen jurídico del Modelo 720 declarado incompatible con el Derecho Comunitario, puedan pedir a la Administración tributaria su devolución, junto con los intereses de demora que correspondan.
No obstante y pese al alentador escenario que la Sentencia del TJUE nos ha dejado a estos efectos, la confirmación de ello y -muy importante- el procedimiento a seguir, dependerá de cada caso concreto y del estado en que se halle actualmente, así como de si estamos hablando de recuperar lo pagado por la imputación como ganancia patrimonial no justificada o si hablamos de las multas del 150% y de cuantía fija, pues distintas son las situaciones jurídicas en las que nos podemos encontrar, a saber: regularización por parte de la Administración tributaria; regularización voluntaria por el contribuyente; procedimientos administrativos y judiciales suspendidos a la espera de resolución por parte del TJUE; procedimientos sobre los que ya ha recaído sentencia que ha devenido firme; entre otras; y distintas las vías para ello, en función de lo que pretendamos reclamar: solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos; declaración de nulidad de pleno derecho; revocación; e incluso responsabilidad patrimonial del Estado.
Además, habrá que estar pendiente de las resoluciones que pudieran emitirse a la luz de la Sentencia del TJUE, para ver como interpretan las posibles reclamaciones que se interpongan.
