Recientemente hemos tenido conocimiento de una “curiosa” interpretación de la Oficina de Gestión Tributaria sobre las ganancias patrimoniales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), en concreto, sobre el tratamiento que debe darse a la devolución de los costes de garantías aportadas por un contribuyente para suspender una liquidación tributaria que es objeto de recurso y que, finalmente, los tribunales anulan por ser contraria a derecho.
Según el criterio de la Oficina de Gestión, las cantidades percibidas por el sufrido contribuyente que se vio obligado a acudir a los tribunales por un acto sencillamente ilegal deben tributar. De esta manera, el recurrente que salió victorioso del recurso ve ahora como se le exige el pago de un IRPF por haber percibido de la Agencia Tributaria una compensación de los gastos incurridos por las garantías aportadas. Y parece ser que no es un hecho aislado, sino que se han emitido propuestas de liquidación de manera generalizada exigiendo a los contribuyentes pasar por caja.
Pues bien, estamos convencidos que la interpretación de la Oficina de Gestión Tributaria va a tener poco recorrido por la sencilla razón de que no es razonable, pues carece del menor soporte desde un punto de vista técnico, y denota un desconocimiento de la naturaleza jurídica de la devolución de este tipo de gastos.
Empezando por el punto de vista técnico, si un contribuyente incurre en unos gastos de avales de 100 y le devuelven 100, ¿dónde está la ganancia patrimonial? Es evidente que el derecho de cobro frente a la Administración ha tenido un coste por las cantidades pagadas a la entidad bancaria o compañía de seguros igual al importe percibido, por lo que no hay ganancia alguna. Hay que recordar que para que se devengue una ganancia patrimonial es necesario que se den dos circunstancias conjuntamente: 1) una alteración en la composición del patrimonio; 2) una alteración del valor del patrimonio. La alteración de la composición del patrimonio se produce, ya que se percibe un dinero que entra en el patrimonio del contribuyente, pero no así la alteración del valor del patrimonio, pues a medida que se van pagando cantidades por los costes de las garantías se está generando un derecho de crédito latente frente a la Administración pendiente de la resolución judicial. Si se estima la pretensión del contribuyente y se anula la liquidación, su patrimonio no varía de valor, pues el reembolso compensa ese derecho de cobro en estricta equivalencia. Sólo se devengaría el incremento patrimonial por los intereses percibidos pero no por la devolución de los costes de la garantía.
En cuanto a su naturaleza jurídica, este derecho a la devolución de los costes de aval es una expresión de la responsabilidad patrimonial de la Administración, pues 1) existe un funcionamiento anormal de la Administración tributaria que ha practicado indebidamente una liquidación; 2) existe un daño emergente, los gastos del aval, y un lucro cesante, el pago de los gastos ha impedido obtener intereses de ese capital; 3) existe un nexo causal directo e inmediato entre la actuación administrativa y el daño causado, estando representado “por la relación entre el funcionamiento anormal de los servicios públicos (práctica de una liquidación tributaria incorrecta) y el daño causado al ciudadano, sea el interés legal de la cantidad ingresada en el Tesoro, el rendimiento de los valores públicos o el costo del aval o fianza bancaria. Y no puede decirse que el daño surge de un acto voluntario y libre del sujeto pasivo (por ejemplo: constitución de aval) porque se halla constreñido a ello bajo apercibimiento de que en otro caso se ejecutará forzosamente la deuda” (STS de 18 de enero y 23 de marzo de 1995); 4) el daño es antijurídico pues el contribuyente no tiene el deber jurídico de soportarlo, ya que “sufrió un quebranto económico que no estaba obligado a soportar, pues el aval bancario lo presentó con la estricta y obligada finalidad de suspender la ejecutividad de una liquidación (…) que luego fue anulada” (STS de 20 de enero de 2003).
En definitiva, con el pago de los gastos de las garantías la Administración simplemente está reparando el perjuicio causado al contribuyente por un acto administrativo contrario a derecho, y esa reparación del daño no puede dar lugar a un ingreso tributario a favor del causante del problema.
Como reflexión final, si el contribuyente tiene que tributar en la base imponible general del IRPF por el reembolso de los costes de las garantías, prácticamente la mitad de lo cobrado vuelve al erario público, entonces, ¿le han sido resarcidos al contribuyente realmente los costes del aval?, evidentemente no, y como es profundamente injusto, esta práctica debería ser corregida por la propia Agencia Tributaria sin necesidad de que lo hagan los tribunales, que a bien seguro lo harán si las propuestas de liquidación son ratificadas por la Administración.
