Con motivo de la pandemia del COVID-19, el Gobierno de España ha aprobado recientemente un plan de medidas tendentes al apoyo de la economía y el empleo que se ha visto reflejado en la publicación de los Reales Decretos-Leyes 11/2020 (en adelante, “RDL 11/2020”) y 15/2020 (en adelante, “RDL 15/2020”). Entre otras, se establecen determinadas medidas para ayudar a los inquilinos de viviendas y a los arrendatarios de locales con uso distinto de vivienda.
A continuación, realizaremos un breve análisis de las implicaciones fiscales que conlleva el diferimiento de las rentas en el arrendamiento de locales, en concreto, examinaremos su incidencia en la tributación indirecta (IVA) y directa (IRPF e IS).
Tributación Indirecta
De acuerdo con la Ley del IVA, el arrendamiento de bienes inmuebles se califica como una prestación de servicios de tracto sucesivo, por la cual, se devenga el impuesto en el momento en que resulta exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. En este sentido, el devengo no depende del cobro del arrendamiento, sino de su exigibilidad.
Tal y como ha expresado la Dirección General de Tributos (Consulta V1117/2016), en caso de impago de arrendamiento por fuerza mayor, las únicas circunstancias por las cuales el impuesto no se devengaría serían en el caso de que, formal y expresamente, se cancele temporalmente la relación contractual arrendaticia o bien si se modifica el momento de su exigibilidad. Es decir, cuando exista un pacto expreso y formal entre arrendador y arrendatario en el que se acuerde el diferimiento del cobro, no se producirá el devengo del IVA durante el periodo pactado.
En cualquier otro caso, si no se produjera pacto alguno entre las partes y el arrendatario no realiza el pago de las mensualidades, se deberá recurrir al procedimiento general de modificación de la base imponible por crédito total o parcialmente incobrable.
Sin embargo, tal y como se establece en el artículo 3 del RDL 15/2020 y atendiendo a la especial situación que vivimos, cuando el arrendatario sea una pyme o autónomo y proponga una moratoria en el pago (junto con otros requisitos establecidos en el artículo 4 del RD 15/2020) y el arrendador sea una empresa pública de vivienda o gran tenedor, la parte arrendadora vendrá obligada a aceptar la moratoria solicitada por los arrendatarios establecida en el artículo 1 del RD 15/2020. En este caso, tal y como ha señalado la AEAT, en tanto que la renta arrendaticia no es exigible, no se producirá el devengo del IVA, esto es, no existirá la obligación por parte del arrendador de repercutir el IVA al arrendatario ni de ingresar dicho IVA a favor de la Hacienda Pública.
En relación con lo anterior, la acreditación de tal acuerdo podrá ser efectuada por cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho, siendo recomendable el pacto por escrito entre las partes.
Tributación directa
En sede del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la regla general de imputación temporal determina que los ingresos y gastos se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. Por tanto, en el supuesto que el arrendador y arrendatario lleguen a un acuerdo expreso y formal por el cual se retrase la obligación de pagar, no se deberá tributar por dicho impuesto.
En relación con la obligación de retener, tal y como ha establecido la Dirección General de Tributos (Consulta V0164/2016), mientras las rentas derivadas del contrato de arrendamiento del local de negocio no se satisfagan, por no existir obligación de hacerlo por pacto entre las partes, no nacerá sobre las mismas la obligación de retener.
Respecto del Impuesto sobre Sociedades, no se establece en la regulación del impuesto ningún criterio a seguir en caso de acuerdo entre arrendador y arrendatario para diferir el pago de la renta, por lo que deberemos acudir al principio general de imputación de ingresos y gastos previsto en el artículo 11 de la ley del Impuesto sobre Sociedades.
Por último, en el supuesto en que no se hubiera llegado a un acuerdo entre arrendador y arrendatario y se produjera un impago de las rentas, podrá deducirse del impuesto la provisión por insolvencias, siempre y cuando, a la fecha del devengo del impuesto, hubiese transcurrido más de 6 meses del vencimiento de la obligación, el deudor se encontrase en una situación de concurso o se reclamen las cantidades judicialmente.
En conclusión, entre las medidas que se encuentran en los comentados RDL, se establecen diversos preceptos para ayudar a los arrendatarios en esta complicada situación que estamos atravesando, debiendo analizar las correspondientes implicaciones que se puedan derivar en materia de tributación directa e indirecta.
