Mediante Consulta de fecha 17 de octubre de 2022, la Hacienda Foral de Navarra se ha pronunciado sobre una de las cuestiones fiscales más controvertidas que, en los últimos años, ha sobrevolado el sector de las energías renovables. Se trata de la aplicación de la exención en el Impuesto sobre Sociedades sobre la renta derivada de la transmisión de participaciones, en el caso de entidades que se encuentran en fase de obtención de permisos, autorizaciones y licencias para la construcción de una planta (es decir, en la fase de desarrollo), sin que haya tenido lugar el inicio de su construcción.

En este sentido, como acertadamente se advierte en el propio cuerpo de la Consulta, debe tenerse en consideración que la cadena de valor empresarial en el sector de las energías renovables suele dividirse en tres fases: primero, la fase de desarrollo (arrendamiento o aseguramiento del terreno, medición de los recursos eólicos y/o solares, obtención de licencias y permisos, realización de estudios medioambientales, declaración de impacto ambiental, etc.); después, la fase de construcción de la planta (suministro y construcción material de la misma); y, finalmente, la fase explotación (i.e. venta de energía / hidrógeno / derivados).

Pues bien, en el presente caso, la Hacienda Foral se refiere a la posibilidad de aplicar la citada exención (recogida en el artículo 35 de la Ley Foral 26/2016, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades; a los presentes efectos, de redacción similar al artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades), en un supuesto en el que el consultante prevé la posibilidad de transmitir participaciones en “Sociedades de propósito especial” o “SPVs” que se ocuparán de llevar a cabo tareas propias de la citada fase de desarrollo.

A estos efectos, se advierte por el consultante que cada una de las SPVs subcontratará con entidades del grupo del que forman parte determinados servicios necesarios para realizar dicha fase de desarrollo (obtención de licencias, autorizaciones y permisos, etc.), así como otros servicios de apoyo (contabilidad, impuestos, facturación, financiación, etc.).

Adicionalmente, a lo largo de la fase de desarrollo, cada una de las SPV recibirá servicios por parte de terceros independientes (servicios propios de la fase de desarrollo, prospección de terrenos, informes para obtención de licencias, etc.).

En esta fase, las SPVs no tendrán trabajadores, pero contarán con los medios materiales y humanos disponibles en el grupo.

Cuando se alcancen uno o varios hitos clave (control del terreno, obtención de permisos, autorizaciones para construir la planta, etc.), se plantea transmitir la(s) SPV(s) a potenciales inversores, antes de que comience materialmente la fase de construcción de la planta.

Pues bien, en opinión de la Hacienda Foral, y teniendo en cuenta (i) que el grupo mercantil del que forman parte las SPVs opera como promotor de plantas eólicas y/o solares, (ii) que las SPVs disponen de medios materiales y personales para la ejecución de las tareas propias de la fase de desarrollo de las plantas solares y/o eólicas (en este supuesto a nivel de grupo en los términos del artículo 42 del Código de Comercio), y (iii) que estas actividades resultan necesarias para la promoción de las mismas, dichas entidades no tendrían la consideración de patrimoniales, ya que sus elementos estarán afectos al desarrollo de una actividad económica, al menos de forma directa o indirecta en relación a la actividad económica global subyacente del grupo.

En consecuencia, resultaría de aplicación la exención prevista en el artículo 35.4 de la Ley Foral 26/2016, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, sobre de la renta positiva generada por el transmitente en la enajenación de participaciones en las SPVs (siempre que se cumplan el resto de requisitos previstos para su aplicación).

Se da la circunstancia de que este pronunciamiento administrativo sería contrario al criterio manifestado por la Dirección General de Tributos en su contestación a la Consulta vinculante V2265-21, de 12 de agosto, sobre la posibilidad de aplicar a un supuesto similar la exención prevista en el 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

En dicha Consulta, el citado órgano directivo consideró que la venta de participaciones de este tipo de entidades no estaba exenta de tributación en aplicación de lo dispuesto en dicho artículo 21, al entender que, si el proyecto estaba en fase de desarrollo, no se había producido un “inicio material de la actividad de promoción de la planta”.

La Consulta emitida por la Hacienda Foral de Navarra reaviva el debate sobre la posibilidad de considerar exentas las rentas obtenidas en la transmisión de participaciones en este tipo de entidades o SPVs, dedicadas a ejecutar la fase de desarrollo de los proyectos de energía renovable, introduciendo un criterio administrativo que parece estar más alineado con el carácter económico o empresarial que preside la ejecución de las propias de dicha fase inicial.

Y ello, si obviar que nos encontramos ante una cuestión netamente casuística, en la que será necesario considerar las cuestiones particulares de cada supuesto (la posible existencia de medios personales y materiales en las SPVs o en el grupo al que pertenezcan, en el grado de desarrollo del proyecto en el momento de la venta, etc.) para poder aplicar, en su caso, la exención de referencia. 

Es más, no hay duda de que no nos encontramos ante el último “capítulo” de esta cuestión tan controvertida, por lo que habrá que estar atentos a la publicación de nuevos pronunciamientos (incluso en vía revisora) que, en uno u otro sentido, puedan arrojar mayor seguridad jurídica en su resolución.

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Jesús Alemany | Director en Andersen

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