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Real Decreto-ley 4/2021, sobre la modificación del Impuesto sobre sociedades y la Renta de no Residentes

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Publicación del Real Decreto-ley 4/2021, de 9 de marzo, por el que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en relación con las asimetrías híbridas

Introducción.

La Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, regula en su artículo 9 el tratamiento fiscal que ha de darse a las “asimetrías híbridas”, entendidas como las situaciones en las que intervengan personas o entidades vinculadas en las que se produzcan pagos que den lugar a una deducción sin inclusión o una doble deducción.

Mediante el Real Decreto-ley 4/2021, se incorporan al ordenamiento español las normas contenidas en la Directiva sobre tales asimetrías híbridas, ampliando el alcance del concepto “persona o entidad vinculada” respecto al que ya se contiene en el artículo 18 de la Ley de Impuesto sobre Sociedades (LIS), e introduciendo las siguientes medidas:

Medidas en el Impuesto sobre Sociedades.

Las nuevas medidas adoptadas son aplicables a las asimetrías híbridas que tienen lugar entre España y otros estados miembros y entre España y terceros países o territorios. Por lo tanto, resulta necesario establecer un doble mecanismo para evitar posibles erosiones de las bases imponibles.

Por un lado, será de aplicación la “norma primaria” entendida como la solución que se considera apropiada para anular los efectos fiscales de la asimetría híbrida; por otro lado, se contempla en determinados casos una “norma secundaria”, que se utilizará cuando no se haya aplicado la primera por ausencia de transposición de la Directiva en el otro estado miembro o porque en la asimetría híbrida participe un tercer estado.

La primera de las modificaciones que se produce mediante el Real Decreto-ley 4/2021, es la introducción de un nuevo artículo 15bis LIS. En dicho precepto se establece que:

  1. No serán fiscalmente deducibles los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas residentes en otro país o territorio que como consecuencia de una calificación diferente:
  2. No generen un ingreso, generen un ingreso exento o sujeto a reducción, deducción o devolución, distinta de la deducción para evitar la doble imposición jurídica. Si el ingreso se genera en el periodo impositivo posterior, dicho gasto será fiscalmente deducible en el periodo en el que el ingreso se integre en la base imponible.
  3. En dicho estado o territorio, no se haya compensado con un ingreso que genere una renta de doble inclusión[1]. Tal gasto será deducible en los tres años siguientes, en la medida en la que se genere un ingreso de doble inclusión que lo compense.
  4. De tales operaciones, en dicho país o territorio y en el de su partícipe o inversor, no generen un ingreso.
  5. Sean gastos fiscalmente deducibles en las personas o entidades vinculadas, en la parte que no se compense con ingresos que generan renta de doble inclusión. Tal gasto será deducible en los tres años siguientes, en la medida en la que se genere un ingreso de doble inclusión que lo compense.
  6. Tampoco se considerarán fiscalmente deducibles, los gastos correspondientes a operaciones realizadas con un establecimiento permanente (EP) del contribuyente o de una entidad vinculada:
  7. Cuando como consecuencia de una diferencia fiscal en su atribución, entre el EP y la casa central, no generen un ingreso.
  8. Cuando, como consecuencia del no reconocimiento del EP en el país o estado, no generen un ingreso.
  9. Los estimados en operaciones internas, en los supuestos en los que así estén reconocidos en un CDI que resulte de aplicación, cuando debido a la legislación interna del país o estado, no generen un ingreso, en la parte de los gastos que no se compensen con ingresos del EP que generen renta de doble inclusión.
  10. Que sean fiscalmente deducibles en dicho EP o una entidad vinculada con él, en la parte que no se compensen con ingresos de dicho EP o entidad vinculada.

Por otro lado, mediante este nuevo artículo de la LIS, se estipula que:

  • No resulta de aplicación la exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un EP, descrita en el artículo 22 LIS a las rentas obtenidas de un EP que no es reconocido fiscalmente en el país o territorio tercero.
  • En determinados supuestos, no serán fiscalmente deducibles los gastos correspondientes a transacciones con personas o entidades vinculadas que financien, directa o indirectamente, gastos deducibles realizados en el marco de operaciones que generen los efectos derivados de las asimetrías híbridas.
  • Todos los preceptos mencionados, serán de aplicación de igual forma siempre que las operaciones tengan lugar en el marco de un mecanismo estructurado[2].
  • No serán fiscalmente deducible las pérdidas que sean deducibles en otro país o territorio, en el que el contribuyente sea residente fiscal en la parte que se compense con ingresos que no generen renta de doble inclusión. Si tal gasto se compensa en otro país o territorio en un ejercicio posterior, será en tal ejercicio cuando se pueda integrar en la BI.

Por último, el apartado 13 del nuevo artículo 15bis LIS contempla la existencia de ciertos supuestos en los que no serán de aplicación las mencionadas limitaciones. Entre otros, cuando la asimetría híbrida se deba a que el beneficiario esté exento del impuesto, cuando se produzca la misma en el marco de una operación o transacción que se base en un instrumento financiero sujeto a régimen tributario especial o cuando la diferencia en el valor imputado se debe a diferencias de valoración.

Como medida final, se modifica el artículo 16 LIS, relativo a la limitación en la deducibilidad de los gastos financieros, en el sentido de que, para el cálculo de los gastos financieros netos, se excluyen los que, conforme al nuevo artículo 15 bis no tienen el carácter de deducibles.

Medidas en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Se modifica el artículo 18, relativo a la determinación de la base imponible de los EP en España de entidades no residentes, en el sentido de, sin perjuicio de la remisión a las normas del Impuesto sobre Sociedades (y, por lo tanto, a su nuevo artículo 15 bis), regular expresamente la no deducibilidad de los siguientes gastos soportados por un EP por operaciones con la casa central o algún otro de sus EP o con alguna persona o entidad vinculada bien a la casa central, bien al EP:

a. Gastos que, como consecuencia de una diferencia fiscal en su atribución entre el EP y su casa central, o entre dos o más EP, no generen un ingreso.

b. Gastos estimados que, debido a la legislación del país o territorio del beneficiario, no generen un ingreso, en la parte que no se compense con ingresos que generen renta de doble inclusión.

c. Gastos que sean asimismo fiscalmente deducibles en la casa central, en la parte que no se compense con ingresos del establecimiento permanente o entidad vinculada que generen renta de doble inclusión.

d. Gastos que, como consecuencia de que el EP no es reconocido en el país o territorio de situación, no generan ingreso.

Puede descargar el documento completo aquí

Para más información, puede contactar con:

María Olleros | Socia de Andersen

maria.olleros@es.Andersen.com

 

Nicolás Díaz | Asociado Sénior de Andersen

nicolas.diaz@es.Andersen.com

 

Álvaro Calderón | Asociado de Andersen

alvaro.calderondelabarca@es.andersen.com


[1] De acuerdo con el artículo 15bis LIS, se considerará que un ingreso genera renta de doble inclusión cuando esté sometido a tributación con arreglo a la LIS y a la legislación de otro país o territorio.

[2] De acuerdo con el artículo 15bis LIS, se entiende por mecanismo estructurado los acuerdos, estructuras o esquemas diseñados para tomar beneficio de cualquier asimetría híbrida, o bien haya sido diseñado para producir los resultados de tales asimetrías.

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