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El artículo 14.1.h) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (“IRNR”) declara exentos los dividendos satisfechos por entidades españolas a sus matrices comunitarias al transponer el artículo 5 de la Directiva Matriz-Filial, aplicable a situaciones en las que los beneficios distribuidos por la sociedad filial a su sociedad matriz podrían quedar sometidos a una doble imposición.

El citado artículo incluye una norma antiabuso para asegurar que la exención no se aplica indebidamente a perceptores residentes fuera de la UE ajenos a la Directiva[1], con el fin de prevenir el fraude y la evasión fiscal. Esta norma ignora por completo la calificación del perceptor como beneficiario efectivo[2] y restringe el ámbito de aplicación del precepto de manera contraria al Derecho de la UE[3].

En este sentido, conviene traer a colación las recientes Sentencias del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 8 de junio de 2023, recurso n.º 6528/2021, de 21 de junio de 2023, recurso n.º 6522/2021 y de 22 de junio de 2023, recurso n.º 6517/2021 que esclarecen el conflicto generado por múltiples pronunciamientos de la doctrina y la jurisprudencia en relación con la interpretación de la referida cláusula antiabuso.

En concreto el debate jurídico objeto de análisis gira entorno a dilucidar una cuestión de naturaleza probatoria, respecto de a quién corresponde acreditar que la constitución de la entidad matriz responde a motivos económicos válidos.

Carga de la prueba

Hasta el momento (sentencia del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 2020, recurso n.º 5448/2018, entre otras), la carga de probar la inexistencia de abuso o fraude recaía sobre el contribuyente.

No obstante, a través de las referidas Sentencias, y en aplicación de la doctrina emanada del TJUE[4], el Tribunal Supremo ha establecido un importante cambio jurisprudencial concluyendo que la carga de la prueba del abuso que descarta la exención de los dividendos distribuidos por filiales españolas a sus matrices comunitarias en el IRNR, recae en la Administración tributaria y no en el contribuyente.

Beneficiario efectivo y existencia de motivos económicos válidos

Por otro lado, el concepto de beneficiario efectivo restringe la potestad tributaria del estado de la fuente sobre los dividendos y, en los supuestos analizados, también de la Directiva matriz- filial[5].

El alto tribunal no se manifiesta a fondo sobre esta cuestión, limitándose en la sentencia de 21 de junio (rec. nº 6522/2021) a indicar que queda acreditada la condición de beneficiario efectivo en la sociedad intermedia, a la vista de las funciones y realidad económica dirigida a la gestión de inversiones y activos que se desarrollaba a través de la plataforma de inversión luxemburguesa.

Lo esencial es que la sociedad luxemburguesa actúa como holding, gestiona la cartera y no existe elemento objetivo alguno del que deducir que se trate de una sociedad instrumental, sino al contrario, la gestión de las participaciones hace imposible considerarla como entidad instrumental y puntualiza indicando que “una filial puede actuar con autonomía aun reconociendo una unidad de decisión con su matriz o sociedades del grupo”.

Por tanto, se descarta la posibilidad de designar como beneficiario efectivo a sociedades que se limiten a cobrar y pagar la renta sin desempeñar otra función, careciendo de realidad económica y no existiendo en este caso motivos económicos válidos que justifiquen la interposición de una sociedad intermedia. Punto importante a tener en cuenta por los grandes grupos societarios.

Conclusión

En conclusión, la jurisprudencia del Tribunal Supremo valida las estructuras de inversión intermedias siempre y cuando respondan a una realidad económica. Esto es, la interposición de una sociedad holding intermedia en la UE no constituirá una implantación ficticia cuando opere funcionalmente de forma consistente con su objeto social como entidad holding (por ejemplo, gestión de una cartera de participación y toma de decisiones de inversión en diferentes países).

Por tanto, es preciso realizar un análisis de las circunstancias existentes en cada caso concreto, a efectos de valorar si existe o no una operativa artificiosa que no responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas.

En todo caso, será la Administración la que deberá acreditar en cada caso concreto la existencia de los elementos constitutivos de una práctica abusiva, no pudiendo negar la exención sin disponer de las pruebas correspondientes.