La plusvalía municipal es un impuesto que, en esencia, viene a establecer cuánto se ha revalorizado un inmueble durante el tiempo que ha estado en propiedad. Este Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es uno de los más antiguos, junto con el IRPF, de nuestro sistema impositivo.
En un primer momento, su regulación estaba contenida en el Estatuto Municipal de 9 de marzo de 1924 en cuyo en cuyo articulado se establecía como método de determinación de la base imponible la diferencia entre el valor abonado al momento de la compra del inmueble y el “valor corriente de venta del terreno” – es decir, lo hoy conocemos como valor de mercado –. Esta redacción, a pesar de ser mucho anterior a la configuración de nuestro estado constitucional, parece más alineada con el principio de capacidad económica recogido en el artículo 31.1 de la CE.
Sin embargo, toda esta sencillez y comprensibilidad del impuesto ha ido quedando, poco a poco, superada con la regulación más moderna. Así las cosas, la regulación de los artículos 104 a 110 del TRLHL (la cuál ya no está vigente) configura un método de cálculo artificioso, que establece una presunción de incremento del valor y basa la determinación de la base imponible en el valor catastral. La redacción más moderna era, hasta la crisis de 2008, coherente con el estado y evolución del mercado económico e inmobiliario. Sin embargo, la realidad vino a superar con creces dicha regulación.
La batalla jurídica y legislativa que se iniciaba en 2017 al respecto de este impuesto, lejos de llegar a su final, está más viva que nunca. La última sentencia del Tribunal Constitucional, la núm. 182/2021 de 26 de octubre, ha dado lugar: (i) a una imposibilidad de aplicación por los juzgados de lo contencioso – administrativo de la declaración de inconstitucionalidad y (ii) a una regulación (el RDL 26/2021 de 8 de noviembre) que sigue sin dar solución a la cuestión.
Centrémonos en la declaración de inconstitucionalidad por sentencia de 26 de octubre de 2021. Dada la altísima litigiosidad emanada en esta materia desde 2017, el TC en su último pronunciamiento al respecto de esta materia ha venido a determinar que el método de cálculo dispuesto en el artículo 107 del TRLHL es inconstitucional, independientemente de que exista o no incremento del valor del terreno o este sea mayor o menor a la cuota resultante del tributo: es plenamente nulo.
Fuerza, de esta forma, al legislador a actuar conforme a sus competencias sin que los tribunales deban suplir dicha carencia. Es decir, que a las declaraciones de inconstitucionalidad deberá ir aparejada una actuación consecuente por el legislador ya que no se puede dejar al poder judicial que “legisle” sobre las materias que consideraba inadecuadas. Pues bien, visto que dicha declaración de inconstitucionalidad supone un duro golpe a las haciendas locales, de conformidad con su facultad de limitar sus pronunciamientos, el TC en su FJ 6º vino a establecer el siguiente límite:
“b) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.”
Es decir, aquellos supuestos firmes y definitivos (bien por sentencia judicial, bien por no haber sido recurridos en plazo) no pueden ser revisadas (y por lo tanto, anuladas) a la vista de la presente declaración de inconstitucionalidad. Esta situación no genera problemas interpretativos ni aplicativos: las situaciones firmes o consentidas no pueden ser revisadas a posteriori.
Pero, además, el TC establece otro catálogo de situaciones que tendrán la consideración de situaciones consolidadas. Es decir, viene a limitar los efectos retroactivos de su declaración de inconstitucionalidad y sus efectos serán los de situaciones consolidadas, aunque la naturaleza jurídica de dichos supuestos no sea esa. ¿Y cuáles son esas situaciones? Dice el TC expresamente: las liquidaciones (o autoliquidaciones) que se recurran a la fecha de dictado de esta sentencia (…). No puede haber dudas en que la fecha de dictado es el 26 de octubre de 2021 hasta en tres ocasiones aparece en dicho fallo esta referencia. Por lo tanto, si el TC está en su perfecto derecho de limitar los efectos de sus declaraciones de inconstitucionalidad, y en este caso es claro y manifiesto que ha elegido que los efectos sean a la fecha de dictado, es decir, a día 26 de octubre de 2021, debería ser sencillísimo aplicar esta decisión. Pero, como se expuso al principio, si puede ser complicado ¿por qué hacerlo fácil?
La experiencia nos ha demostrado que los juzgados de lo contencioso – administrativo discrepan de la redacción que el constitucional ha dado sobre esta materia en su último pronunciamiento, y lo han demostrado estimando recursos frente a plusvalías recurridas tras el 26 de octubre bajo la siguiente argumentación (se extractan a continuación pronunciamientos reales de sentencias):
- “[…] puesto que TC en la sentencia 182/2021, de 26 de octubre de 2021 retrotrae sus efectos a la fecha de su dictado, sin embargo la LOTC, en su artículo 38 dispone que las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado». Si se otorgara efectos al dictado de la sentencia se estaría dotando de efectos retroactivos a una sentencia que restringe derechos, lo que, además de afectar al derecho a la tutela judicial efectiva del artículo 24 de la CE, puede entrar en colisión directa con el artículo 9.3 de la Carta Magna que prohíbe “la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales”. La liquidación recurrida se notifica el 4 de octubre de 2021 y el recurso de reposición se interpone el 28 de octubre de 2021. La sentencia no 182/2021 del Pleno del Tribunal Constitucional de 26 de octubre de 2021 se publica el 25 de noviembre de 2021, difícilmente se puede conocer, por un ciudadano una sentencia no publicada.”
Es decir, si la fecha de dictado es el momento en el que surge efectos la retroacción, pero el ciudadano no puede conocer la sentencia porque su publicación no se produce sino el 25 de noviembre, su aplicación vulneraría los derechos de defensa del ciudadano. Obviando por completo que, precisamente, el ciudadano está recurriendo la plusvalía tras el dictado de esta sentencia del TC y antes de su publicación, haciendo expresa mención a la misma. Y ello porque la sentencia fue puesta en conocimiento de la ciudadanía mediante nota informativa de 28 de octubre de 2021.
- “Con el planteamiento efectuado por la demandada se estaría privando a los contribuyentes del ejercicio de un derecho que está reconocido en las leyes y que la propia Administración concede al dar la posibilidad de interponer recurso de reposición contra la liquidación del impuesto. Mediante la equiparación efectuada entre liquidación definitiva con una firme se ve afectado el derecho a la tutela judicial efectiva. No se puede impedir recurrir el acto de la Administración que realiza el cálculo de ese impuesto declarado nulo invocando la propia sentencia que lo declara, cuando la Constitución y las leyes reconocen a los ciudadanos la posibilidad de controlar a la Administración e impugnar los actos de liquidación tributaria.”
Nada más lejos de la verdad. Los Ayuntamientos que, en aplicación de la propia declaración de inconstitucionalidad, desestiman el recurso del contribuyente no impiden ni vulneran el derecho de este. No se está produciendo una inadmisión, sino su desestimación. Es decir, el recurso administrativo interpuesto se resuelve. Cuestión distinta es que se acojan los motivos esgrimidos por el contribuyente. Y más aún cuando el único motivo del recurso es aplicar una STC que expresamente señala que se excluyen de su aplicación situaciones producidas tras el 26 de octubre, por lo que los entes locales nos pueden más que desestimar el recurso. ¿Acaso podría un Ayuntamiento interpretar y aplicar la STC a voluntad?
- “En consecuencia, por seguridad jurídica, por garantizar el principio de igualdad en el sostenimiento a las cargas públicas, por el derecho a la tutela judicial efectiva, por sometimiento de la Administración al impero de la ley se debe revisar y entrar a conocer el fondo del asunto. En efecto, los que recurrieron la liquidación que dio lugar a la sentencia del TC 182/2021 si pudieron impugnar ante un órgano económico-administrativo o jurisdiccional, pero los que estando en plazo de recurso y lo hicieron no se les puede privar de tal derecho. Resulta aplicable en este supuesto el artículo 47 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea y el artículo 6 del Convenio Europeo de Derechos Humanos.”
Es decir, si al que recurrió el 25 de octubre se le permite acogerse a los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de esta sentencia, pero al que recurre el 27 de octubre no, estaríamos generando situaciones en donde una misma situación tendría diferentes tratamientos. ¿Acaso no es ese el efecto natural de cualquier limitación? Hubiera dado lo mismo sustituir esta fórmula por cualquier otra. Bien podría el TC haber decidido establecer la irretroactividad desde el mes de septiembre de 2022 o cualquier otra fecha. No puede dudarse que el TC puede limitar los efectos de sus declaraciones de inconstitucionalidad y, evidentemente, esta potestad generará situaciones diferentes en los contribuyentes, pero en contribuyentes con situaciones diferentes. Y no por ello debe admitirse que los no favorecidos deben igualarse a los otros incumpliendo directamente los términos de la sentencia del TC.
- La Sentencia 96/2022, de 10 de mayo de 2022, del Juzgado de lo Contencioso Administrativo No1 de Pontevedra JUR 2022\171702 es la máxime representante de esta interpretación antagónica a lo expresamente dispuesto en el texto de la STC de 26 de octubre de 2021. Vino a decir que:
Frente a la excepción anterior, ésta carece de soporte legal en nuestro ordenamiento administrativo. Debe por ello interpretarse en términos estrictos o restrictivos, toda vez que sacrifica de manera relevante los principios constitucionales de tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE) y control judicial de la actuación administrativa (art. 106.1 CE), dotando de inmunidad a actos nulos recurridos en plazo.
Pues bien, de todo ello se puede concluir que la restricción entró en vigor en la fecha de publicación de la sentencia del Tribunal Constitucional en el Boletín Oficial del Estado, esto es, el 25 de noviembre de 2021, en lugar de en la que se firmó (26 de octubre anterior).
Así se deduce de la interpretación sistemática de esta STC con lo dispuesto en el artículo 164.1 de la Constitución y en el artículo 38.1 Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional, en los que expresamente se circunscribe la generación de "efectos generales" de las sentencias estimatorias a la " fecha de su publicación en el Boletín Oficial del Estado", y no a la de su firma.
Esta conclusión resulta lógica y razonable considerando asimismo la naturaleza "constitutiva", innovativa o creativa de ese concreto apartado de la STC 182/2021. El reconocimiento de inmunidad a actos administrativos no firmes viciados de nulidad es una determinación restrictiva de derechos no contemplada hasta ahora en nuestro ordenamiento jurídico. El mismo principio de seguridad jurídica que con esta excepción se pretende salvaguardar, obliga a que la misma no pueda entrar en vigor antes de adquirir efectos generales mediante su publicación en el BOE.”
En definitiva, la anterior sentencia viene a decir que parece más natural obviar la expresión manifiesta y clara que el TC recoge en su sentencia y sustituirla por la fecha de publicación que genera mayor seguridad jurídica.
La presente cuestión, lejos de tener un fin previsible, está siendo objeto de análisis por el Tribunal Supremo (Autos de 13 de julio de 2022, Autos de 14 de septiembre de 2022 y Auto de 22 de septiembre de 2022). Veremos cómo queda resuelta. Si es que queda definitivamente resuelta.
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