Primeros pronunciamientos tras la inconstitucionalidad de las modificaciones del Impuesto sobre Sociedades. Y ahora, ¿volvemos a empezar?

El pasado 22 de febrero de 2024, el Tribunal Económico-Administrativo Central (“TEAC”) se pronunció, en su Resolución n.º 6490/2023, sobre los efectos en el Impuesto sobre Sociedades (“IS”), de la estimación de la cuestión de inconstitucionalidad núm. 2577-2023 mediante STC 11/2024, de 18 de enero de 2024.

En el supuesto objeto de análisis, la recurrente solicitó la rectificación de sus autoliquidaciones del IS correspondientes a los ejercicios 2017 a 2020, al haber sido cumplimentadas y presentadas, en lo que a la reversión de los deterioros de cartera se refiere, de acuerdo con lo dispuesto en el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre (“RDL 3/2016”). Estas solicitudes de rectificación vinieron motivadas por las serias dudas de constitucionalidad de las que adolecía el RDL 3/2016.

Recordemos, aunque sea brevemente, que el mencionado RDL 3/2016 introdujo, en su artículo 3, una serie de modificaciones en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (“LIS”) – DA 15ª y apartado 3 de la DT 16ª- que, a grandes rasgos, afectaban a los siguientes aspectos del Impuesto:

1. la fijación de unos límites porcentuales más estrictos para la compensación de bases imponibles negativas para las entidades y grupos fiscales con un importe neto de la cifra de negocios superior a 20 millones de euros en los doce meses previos (e.g del 50 por ciento y del 25 por ciento);
2. El establecimiento, para las entidades indicadas en el numeral anterior, de un límite del 50 por ciento en el porcentaje de aplicación de las deducciones para evitar la doble imposición (interna e internacional); y,
3. la obligatoria reversión de los deterioros de cartera que fueron fiscalmente deducibles por los contribuyentes en ejercicios iniciados antes del 1 de enero de 2013, realizándose dicha integración conforme a determinadas reglas, pero, como mínimo y obligatoriamente, en quintas partes en los ejercicios 2016-2020.

Tras la desestimación, por los órganos de gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (“AEAT”) de las solicitudes de rectificación referidas, alegando su falta de competencia para entrar a valorar la constitucionalidad de la normativa vigente, la recurrente interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAC, alegando la nulidad de pleno derecho del acuerdo impugnado.

Entendía la recurrente que, el RDL 3/2016 era inconstitucional al vulnerar lo dispuesto en los artículos 86, 31.1 y 9.3 de la Constitución Española; siendo además conocedora de que dicho entendimiento era plenamente compartido por la Audiencia Nacional, quien poco antes había planteado una cuestión de inconstitucionalidad respecto del citado RDL. Igualmente, a juicio de la recurrente, los argumentos empleados por el TC en su sentencia 78/2020, de 1 de julio de 2020 -a través de la cual se vino a declarar la inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, en lo referido al pago fraccionado mínimo a cuenta del IS para los grandes contribuyentes- eran plenamente extrapolables al RDL 3/2016.

Ciertamente, como señalaba la recurrente en su escrito de alegaciones, el TEAC era conocedor de la cuestión de inconstitucionalidad núm. 2577-2023 planteada por la Sección 2.ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en relación con el artículo 3. Primero, apartados uno y dos, del RDL 3/2016; que fue estimada finalmente por el TC en sentencia 11/2024, declarando inconstitucionales y, por ende, nulos, los preceptos referidos.

Bajo el entendimiento del citado Tribunal, las medidas introducidas por el RDL 3/2016 afectaban al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, transcendiendo, en consecuencia, los límites del ámbito de regulación del Decreto-ley. De facto, consideraba que las medidas introducidas tenían cierta relevancia recaudatoria, al incidir sustancialmente en la base imponible y en la cuota líquida del IS.

Como viene siendo habitual, el TC vino a precisar, en la referida sentencia, los efectos de la misma en términos similares a los empleados en su sentencia 182/2021 sobre la inconstitucionalidad de las normas reguladoras de la base imponible de la plusvalía municipal. Así, indicó que no son susceptibles de revisión, con fundamento en esta sentencia, (i) aquellas obligaciones tributarias devengadas por el IS que, a la fecha de dictarse la misma, hubiesen sido resueltas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme; (ii) ni aquellas liquidaciones que no hubiesen sido impugnadas o las autoliquidaciones cuya rectificación no hubiese sido solicitada a la fecha de dictarse la sentencia.

Poniendo en relación los términos concretos en que se presentaron las solicitudes de rectificación dimanantes de la resolución del TEAC y el pronunciamiento del TC traído a colación, entiende el Tribunal que, al haber quedado sin validez -y, por ende, sin efecto- la DA 15ª y el apartado 3 de la DT 16ª de la LIS, introducidos por el RDL 3/2016, y habiéndose elaborado las autoliquidaciones en base a los mismos, la consecuencia, lógica y directa es que la resolución de la oficina gestora, por la que se desestimó la solicitud de rectificación adolecía de un vicio o defecto material.

En consecuencia, considera el Tribunal que el órgano competente de la AEAT ha de proceder a la rectificación de la resolución dictada en un inicio y resolver la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones del IS teniendo en cuenta las normas vigentes en la LIS antes de la entrada en vigor de las modificaciones introducidas por el RDL 3/2016.

Por último, el TEAC aclara que no nos hallamos ante una orden de retroacción de las actuaciones, al no existir vicio formal alguno; sino que es tras el pronunciamiento del TC cuando el órgano competente de la AEAT debe actuar, llevando a cabo las actuaciones que resulten necesarias para resolver la solicitud de rectificación planteada, y teniendo en cuenta que no resultan de aplicación ni la DA 15ª de la LIS ni el apartado 3 de la DT 16ª del citado texto normativo; acordando, en su caso, las devoluciones que procedan.

Interesa mencionar que este criterio ha sido reiterado por el TEAC en Resolución de 22 de febrero de 2024 (RG 5806/2023).

Como punto final, y a la vista de tal pronunciamiento del TC y sus inmediatos efectos recaudatorios, el Grupo Parlamentario Socialista ha incluido una enmienda -la número 196-en el Proyecto de Ley sobre Ucrania y la sequía para “revivir” los límites a la compensación de bases imponibles negativas y a la aplicación de deducciones por doble imposición, que regulaba el proscrito RDL 3/2016.