Nuevas enmiendas para la ATAD 3 (“Unshell Directive”)

El pasado 17 de enero el Parlamento Europeo aprobó la Propuesta de Directiva de la Comisión Europea para prevenir el uso indebido de entidades ficticias o “Shell companies” con fines fiscales, también conocida como ATAD 3 (siglas inglesas de Anti Tax Avoidance Directive).

Recordemos que la finalidad de la Directiva es atajar el uso indebido de entidades ficticias mediante la incorporación de determinados requisitos mínimos de sustancia para determinar si una sociedad en otro Estado Miembro o de un tercer Estado merece atribuirse entidad propia o, por el contrario, debe ignorarse (“transparentarse”) y, en consecuencia, aplicar las reglas fiscales pertinentes como si la misma no existiera. Igualmente, recoge una mejora en el intercambio de información entre las distintas autoridades fiscales de los países miembros. De esta forma, si una entidad no aportara pruebas suficientes de sustancia económica y, en consecuencia, fuera calificada como una “Shell company””, se le denegarían los beneficios propios de los convenios para evitar la doble imposición, pudiendo, incluso, ser objeto de sanciones económicas en caso de incumplimiento de su deber de comunicación comentadas más abajo.

Al igual que las Directivas de la UE previstas contra la evasión fiscal -ATAD 1 y ATAD 2- la ATAD 3 deberá ser transpuesta a las legislaciones internas de los Estados Miembros. En este caso, el plazo máximo de transposición a las legislaciones nacionales se fija el 30 de junio de 2023, siendo su entrada en vigor el 1 de enero de 2024.

Este texto recientemente aprobado, contiene una serie de enmiendas a la propuesta inicial de la ATAD 3, que tuvo lugar en diciembre de 2021, y que pueden resumirse en las siguientes:

1. Se amplía el ámbito de aplicación. Esto conllevaría que un mayor número de entidades puedan quedar potencialmente incluidas en la obligación de comunicar la pertinente información en torno a su sustancia económica. Así, una entidad estaría obligada a efectuar dicha comunicación si:

• En los dos ejercicios fiscales anteriores más del 65% (antes de la modificación, el 75%) de los ingresos de la entidad proceden de rentas pasivas;
• La entidad lleva a cabo actividades transfronterizas, y (a) tiene localizados fuera del territorio del Estado Miembro más del 55% (antes, el 60%) del valor contable de los activos fijos y mobiliarios de la entidad; (b) al menos el 55% (antes, el 60%) de los ingresos de la entidad se obtienen o se pagan a través de transacciones transfronterizas; (c) y la entidad mantiene a un tercero externo que administre las operaciones y toma de decisiones de carácter significativo de la misma.

2. Pruebas documentales requeridas. Las enmiendas también afectan a este punto, pudiendo solicitarse algunas pruebas adicionales de fondo a las ya previstas (organigramas de la sociedad, detalle del tipo de actividad empresarial realizada, etc.), así como a los indicadores de sustancia mínimos previstos en la propuesta inicial:

• Se amplía el indicador de locales propios de uso exclusivo de la entidad, abarcando, tras las enmiendas, a los locales compartidos pero sólo con entidades del mismo grupo.
• La entidad debe tener una cuenta bancaria activa en la Unión Europea que, tras la aprobación de las enmiendas, conlleva la exigencia adicional de que los ingresos correspondientes se perciban a través de dicha cuenta bancaria.
• Queda suprimido el requisito de que los Administradores de la entidad no puedan ser empleados por una tercera entidad, si bien se mantiene la exigencia de que, al menos, un Administrador o miembro del Consejo resida en el Estado de residencia de la empresa o a una distancia razonable de ese Estado Miembro, o, en su defecto, que la entidad disponga de empleados a jornada completa que residan habitualmente en el Estado de residencia de la empresa o a una distancia razonable del mismo y que dichos empleados estén cualificados para llevar a cabo las actividades que generan las rentas pasivas de la empresa. Asimismo, sigue siendo necesario el poder acreditar que el Administrador o miembro del Consejo desempeña un papel activo en la gestión cotidiana de la empresa y en la toma de decisiones.

3. Cuando una sociedad declare que cumple todos los indicadores de sustancia mínima antes señalados y aporte las pruebas documentales exigidas, se presumirá que tiene la sustancia mínima requerida para el ejercicio fiscal correspondiente. Ahora bien, tras la aprobación de las indicadas enmiendas, se establece una presunción en contra. Las entidades podrán refutar esta presunción aportando pruebas adicionales de las actividades empresariales que generaron sus ingresos  Así, ahora  se exige que, los Estados Miembros permitan a las entidades refutar esta presunción "sin demoras indebidas ni costes administrativos excesivos" en un nuevo plazo de 9 meses, plazo en el cual el Estado Miembro deberá analizar si la empresa es ficticia o no, de manera que, si el Estado Miembro no responde a la solicitud una vez transcurrido dicho plazo, la solicitud se considerará aceptada.
4. Por último, las enmiendas incorporadas al Proyecto modifican las sanciones aplicables a las consideradas “Shell companies”, reduciéndose las sanciones por incumplimiento de la Directiva del 5% del volumen de negocios al 2% del volumen de negocios (para los casos en que no se cumpliera debidamente con las obligaciones de comunicación) y al 4% del volumen de negocios (si hubiera mediado declaración falsa de comunicación de sustancia por parte de la entidad). Adicionalmente, se indica que, en caso de que la entidad tuviera ingresos nulos o éstos fueran poco relevantes, el porcentaje se aplicaría sobre el valor total de los activos de dicha entidad.

Expuestas las enmiendas cabe entender que, si bien muchas de las modificaciones son favorables a las autoridades fiscales dado el claro objetivo antiabuso de la norma otras, sin embargo, adoptan un enfoque más equilibrado tras su aprobación, como ejemplo de lo anterior, nos referimos a la eliminación de los requisitos mínimos de fondo relativos a los administradores. Por último indicar que, el proyecto ATAD 3 se presentará en el Consejo de la Unión Europea para su examen y posible decisión sobre su adopción, requiriéndose del voto unánime de todos los Estados Miembros, todo ello con la posibilidad de incorporar nuevas modificaciones a su texto, y sin olvidar la fecha de entrada en vigor establecida para el 1 de enero de 2024.