El pasado 18 de enero, el Peno del Tribunal Constitucional estimó por unanimidad (Sentencia nº 11/2024, rec. 2577-2023) la cuestión de inconstitucionalidad por la Audiencia Nacional respecto de varias modificaciones en el Impuesto sobre Sociedades (“IS”) que habían sido introducidas por el Real Decreto-ley 3/2016. Entre las medidas enjuiciadas se encuentra la fijación de límites más severos para la compensación de bases imponibles negativas (“BINs”) por las grandes empresas. Concretamente, el citado Real Decreto-ley había introducido un límite a la compensación de BINs del 50% para entidades con cifra de negocios entre 20 y 60 millones de euros, y del 25% para aquellas con cifra de negocios superior a 60 millones de euros.
La incidencia de la Sentencia 11/2024 es especialmente relevante ahora, a propósito del primer pago fraccionado a cuenta del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2024, cuya fecha máxima de presentación es el lunes 22 de abril. En el pago fraccionado calculado conforme a la modalidad del artículo 40.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (“modalidad de base”), a diferencia de en los pasados ejercicios, las grandes empresas podrán compensar la totalidad de las BINs que hayan generado, con el límite general del 70% de la base imponible positiva previa a la compensación.
La ausencia de limitaciones más estrictas para la compensación de BINs por las grandes empresas tendrá como resultado la disminución en el importe calculado para su primer pago fraccionado de 2024. No obstante, esta disminución supondrá que un mayor número de grandes empresas se vean afectadas por el pago fraccionado mínimo. La obligación de efectuar un pago fraccionado mínimo (Disposición Adicional 14ª de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), implica que los contribuyentes cuya cifra de negocios alcance, al menos, los 10 millones de euros, deban ingresar en el primer pago fraccionado un 23% de su resultado contable de los 3 primeros meses del año, sin compensación de BINs.
Así, las entidades con una cifra de negocios superior a 10 millones de euros deberán cuantificar el pago fraccionado conforme a la modalidad de base, para lo que podrán compensar sus BINs generadas (con el límite del 70% de su base imponible positiva), y comparar el importe resultante con el que correspondería al pago fraccionado mínimo; la mayor de ambas magnitudes será la cantidad a ingresar por el pago fraccionado. De esta comparación resultará que, para un mayor número de grandes empresas, en este primer pago fraccionado de 2024, la cantidad del pago mínimo será superior al pago fraccionado determinado por la modalidad de base. Esta circunstancia vuelve a abrir el debate sobre la posibilidad de impugnar el pago fraccionado mínimo, una figura ya de por sí controvertida.
Por su parte, los grupos de sociedades que tributan bajo el régimen especial de consolidación fiscal también se encuentran afectados por el pago fraccionado mínimo, cuando el importe neto de su cifra de negocios sea de, al menos, 10 millones de euros. Para determinar esta cifra se computa exclusivamente el importe de las operaciones efectuadas por las entidades integrantes del grupo con terceros, sin considerar las operaciones internas.
Por lo que respecta a la compensación de las BINs individuales generadas en el seno del grupo, desde el 1 de enero de 2023, sólo pueden ser objeto de compensación en un 50% (Disposición Adicional 19ª de la Ley del impuesto). Esta limitación se refleja en un ajuste extracontable positivo para el cálculo de la base imponible del IS del grupo en el año 2023. El importe de las BINs no compensadas por aplicación de la medida anterior, se integrará como ajuste negativo por partes iguales en la base imponible del grupo en cada uno de los diez primeros periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2024.
En el cálculo del pago fraccionado del ejercicio 2024 por la modalidad de base, los grupos deberán tener en cuenta la mencionada reversión por décimas partes del ajuste extracontable de 2023, que se consignará en la clave [60] de “disminuciones” del modelo 222. Este primer pago fraccionado presenta los mayores interrogantes, puesto que su presentación es anterior a la de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2023, en la que se consignará el ajuste positivo derivado de la Disposición Adicional 19ª, sin que tampoco tengamos noticias de un criterio administrativo sobre si la reversión puede hacerse íntegramente o en proporción a los meses de base imponible de cálculo de cada pago fraccionado.
*ACTUALIZACIÓN:
La Agencia Tributaria publicó el miércoles 10 de abril de 2024 una nueva versión de las instrucciones del modelo 222 del pago fraccionado a cuenta del Impuesto sobre Sociedades para entidades en Régimen de Consolidación Fiscal.
En esta actualización se resuelve uno de los interrogantes que planteamos más arriba. Concretamente, la AEAT se ha pronunciado sobre el criterio para integrar, en los pagos fraccionados, la reversión por décimas partes del ajuste positivo del 50% de las bases imponibles negativas no aprovechables por el grupo (Disposición Adicional 19ª de la Ley del Impuesto sobre Sociedades). A este respecto, en las nuevas instrucciones del modelo se dispone que en “los tres pagos fraccionados correspondientes al período 2024 y siguientes deberá minorarse la parte de la base imponible correspondiente a los 3, 9 u 11 primeros meses, en la parte proporcional (3/12, 9/12 y 11/12 partes, respectivamente) del ajuste positivo practicado por aplicación de la disposición adicional decimonovena de la LIS.”
Esta interpretación de la Administración permite, por un lado, la reversión por décimas partes, aunque no haya habido presentación de la declaración anual del IS que incluya el ajuste positivo. Por otro lado, determina que la reversión anual de la décima parte del ajuste positivo debe hacerse de forma proporcional en los sucesivos pagos fraccionados: en el primer pago fraccionado 3/12, en el segundo 9/12, y en el tercero 11/12.
Compartir: