La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (“LIVA” en adelante) prevé dos procedimientos para que una Sociedad pueda recuperar el IVA ingresado cuando el destinatario de las operaciones no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas, con el fin de garantizar el principio de neutralidad del impuesto.
Dichos procedimientos se recogen en el artículo 80 LIVA y se instrumentan a través de la modificación de la base imponible, pudiendo emitir una factura rectificativa por ello siempre que se cumplan una serie de requisitos materiales, temporales y formales muy estrictos, los cuales se resumen a continuación, en función del procedimiento aplicable:
- Procedimiento específico para aquellos supuestos en los que el deudor sea declarado en concurso con posterioridad al devengo de la operación (artículo 80. Tres. LIVA). En este caso, la normativa recoge que la Sociedad tendría un plazo de 3 meses desde la publicación del Auto de Declaración de Concurso en el BOE.
- Procedimiento genérico para los créditos total o parcialmente incobrables (artículo 80. Cuatro. LIVA) los cuales deberán reunir los siguientes requisitos:
- Que haya transcurrido 1 año (o 6 meses en el caso de PYMES cuyo volumen de operaciones sea inferior a 6.010.121,04€) desde el devengo del IVA repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito. Tras dicho plazo, la modificación deberá realizarse en el plazo de los 6 meses siguientes (en la anterior redacción el plazo era 3 meses).
- Que dicha circunstancia quede reflejada en los libros registro de IVA.
- Que el destinatario sea un empresario o, en otro caso, que la base sea superior a 50 euros (antes 300€).
- Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor, por requerimiento notarial o por cualquier otro medio que acredite fehacientemente la reclamación del cobro (esta última modalidad, se añadió en la última modificación del artículo).
Aunque este procedimiento tan taxativo se ha flexibilizado gracias a las modificaciones que se incorporaron en el citado artículo desde el año 2023 (ampliación de plazo de 3 a 6 meses, reducción del límite de la base imponible de 300€ a 50€ o la incorporación de poder acreditar la reclamación del cobro por cualquier medio de prueba), sigue siendo objeto de debate si estos requisitos que se desarrollan en el artículo 24 del Reglamento de IVA, son acordes con la Directiva de IVA y la jurisprudencia del TJUE sobre esta cuestión.
En este sentido, se ha pronunciado recientemente el Tribunal Supremo en su sentencia de 31 de marzo de 2025 en la que el contribuyente había recurrido la decisión de Hacienda de eliminar las modificaciones de bases imponibles efectuadas por la Sociedad por los siguientes motivos:
- Con respecto a los deudores en concurso de acreedores (artículo 80. Tres. LIVA), consideraba que la Sociedad no había acreditado la remisión de las facturas rectificativas.
- En relación con los créditos incobrables (artículo 80. Cuatro. LIVA), determinaba que la Sociedad no había emitido las facturas rectificativas en el plazo previsto, que en ese momento eran 3 meses.
En este caso, el Tribunal Supremo ha desestimado el recurso de casación, ratificando la sentencia del TSJ de Madrid que confirmaba la regularización practicada por Hacienda. No obstante, conviene revisar la doctrina jurisprudencial que se establece en la citada sentencia, destacando las siguientes cuestiones:
- La obligación de probar que las facturas rectificativas ha sido remitidas al destinatario no es una obligación meramente formal, sino que se considera esencial para garantizar la neutralidad del IVA. Por tanto, dicha remisión ha de ser probada por el acreedor, aunque no hace falta que se pruebe exclusivamente a través de un burofax, sino que se permite cualquier medio de prueba.
- El plazo de 3 meses (ahora 6 meses) para modificar la base imponible tras el reconocimiento del crédito como incobrable es conforme a la Directiva de IVA por considerarse una formalidad válida en virtud del margen de apreciación que ofrece la citada Directiva a los Estados Miembros para controlar y prevenir el fraude.
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