El Real Decreto-ley 3/2016 introdujo modificaciones en el Impuesto sobre Sociedades para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2017, limitando a las grandes empresas la posibilidad de compensar bases imponibles negativas o la deducción por doble imposición interna e internacional. Además, y para todas las entidades obligó a que los deterioros de cartera deducibles (con carácter general, los previos a 2013) se revirtiesen al menos por quintas partes en dicho ejercicio y los cuatro siguientes.
De resultas de un recurso contencioso-administrativo (procedimiento ordinario 575/2017), la Sección 2ª de la Audiencia Nacional había planteado cuestión de inconstitucionalidad contra dicha norma.
El artículo 86 de la Constitución regula el procedimiento para la aprobación de los Decretos-leyes, que no pueden “afectar a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I”. El Título I de la Constitución comprende los artículos 10 al 51, entre los que está el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (artículo 31.1).
Con fecha 18 de enero de 2024, el Tribunal Constitucional ha declarado inconstitucionales las citadas modificaciones por estimar que no podían aprobarse mediante este instrumento normativo. El Tribunal invoca su previa jurisprudencia, según la que el Decreto-ley no puede alterar los elementos esenciales del tributo que inciden en la determinación de la carga tributaria, apreciando que las modificaciones mencionadas eran parte esencial de la estructura del impuesto siendo también “de relevancia” (esta última circunstancia se menciona en el Preámbulo de la norma enjuiciada).
El texto de la Sentencia no está disponible, si bien se ha hecho pública una Nota del Tribunal Constitucional que consta en su sitio web.
Como consta en dicha Nota, la Sentencia declara que no pueden revisarse con fundamento en ella las situaciones en las que exista cosa juzgada o resolución administrativa firme. A su vez, se declara que tampoco podrán revisarse las autoliquidaciones cuya rectificación no se hubiera solicitado a dicha fecha (el 18 de enero).
Hemos subrayado “a dicha fecha” pues se trata de una cuestión relevante. La Sentencia contiene una importante limitación de efectos que continúa en la línea de lo dicho por la Sentencia 182/2021, de 26 de octubre, relativa al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (con una vulgarización llamativa, se denomina a este impuesto como “plusvalía municipal”, denominación que es incorrecta).
En suma, y con matices se resucita la doctrina contenida en la archiconocida STC 45/1989, de 20 de febrero, relativa al IRPF (y que declaró inconstitucional la injustificable discriminación de la mujer casada). Nos acordamos ahora de su Fundamento Jurídico 11 y su críptico último párrafo en el que se rechazaba la devolución de lo pagado en virtud de autoliquidaciones no impugnadas pues la nulidad declarada “provoca una laguna parcial en un sistema trabado que, como tal, no es sustituido por otro sistema alguno.” Eso sí, con una importante diferencia, pues ahora la limitación de efectos se contrae a la fecha de la Sentencia, y no a su publicación en el BOE.
Con la Sentencia de octubre de 2021 son ya dos recientes pronunciamientos del Tribunal Constitucional con limitación de efectos “hacia atrás” a partir de la fecha de la Sentencia (y no de su publicación). Esto es, la Sentencia solamente beneficiará a quien haya recurrido antes de que se dicte, y no al que lo haya hecho antes de su publicación.
De generalizarse este criterio, habrá que estar atentos no solo a la prescripción del derecho a solicitar la rectificación de una autoliquidación, sino también a los respectivos “Órdenes del Día” del Pleno del Tribunal Constitucional, al objeto de actuar en consecuencia. El asunto que aquí nos ocupa se incluyó en el Pleno de 16 de enero de 2024.
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