En el Impuesto sobre Sociedades, el derecho a deducir el gasto derivado de la retribución satisfecha a consejeros y administradores ha sido un derecho que siempre ha estado envuelto en polémica. Un debate que ha ocasionado innumerables desacuerdos entre la Administración Tributaria y los contribuyentes sujetos a este impuesto.
La aprobación, con fecha 27 de noviembre, de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, ofreció algo de luz a este asunto, estableciendo, en la letra e) de su artículo 15, que no debían tener la consideración de donativos y liberalidades (esto es, gastos no deducibles del impuesto) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
Sin embargo, la aclaración anterior no derivó en un alto al fuego en la batalla entre el contribuyente y la Administración Tributaria (hecho que, como entendemos, pretendía el legislador), toda vez que pervivieron las dudas en los casos en los que el concepto de esa retribución no estaba tan delimitado y entraba en juego la aplicación de, esta vez, la letra f) del artículo 15, que establece la no deducibilidad de los gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.
En efecto, diferentes pronunciamientos tanto de la Administración Tributaria como del Tribunal Económico-Administrativo Central (entre otros, TEAC de 17 de julio de 2020, R.G. 3156/2019), han concluido que la deducibilidad de estas retribuciones (tanto las satisfechas a los administradores que no realizan funciones ejecutivas como las satisfechas a los que sí las realizan y esto, en aplicación de la llamada “teoría del vínculo”), está condicionada al cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 217 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (LSC), pues, en caso contrario, se estaría vulnerando el ordenamiento jurídico, tal y como lo entiende la letra f) del precepto analizado. Fue la llamada “Doctrina del milímetro”, que exigía, a efectos fiscales, y de manera estricta e inflexible, que incluso la mera posibilidad de una retribución a un administrador estuviera expresamente prevista en los estatutos sociales, y que esa previsión permitiera conocer, con certeza, el importe a satisfacer.
Esta rigidez se ha visto matizada durante el ejercicio 2022 por algunos pronunciamientos de la Audiencia Nacional (en concreto, la Sentencia 4334/2022, de 21 de septiembre y la Sentencia 4786/2022, de 3 de octubre), que han flexibilizado, el cumplimiento de estos requisitos, no sin abandonar la polémica surgida en este asunto.
En este sentido, la primera de las sentencias citadas consideró que la norma mercantil concede un amplio margen de libertad para fijar en los estatutos el citado sistema de retribuciones, aunque siempre se deba preservar el interés de los accionistas. La segunda de ellas va más allá, admitiendo la deducibilidad de la retribución de los administradores incluso en los casos en los que dicha retribución no estuviera recogida expresamente en los estatutos, siempre y cuando se demuestre fehacientemente que todos los socios han sido informados de dichas retribuciones; pues, de esta forma, se podría afirmar que se ha preservado el objetivo finalista del artículo 217 LCS, que no es otro que proteger los intereses de los accionistas.
Pues bien, siguiendo con esta tendencia de flexibilización de los requisitos para considerar deducible en el Impuesto sobre Sociedades las retribuciones satisfechas a los administradores, el hito más reciente y novedoso lo ha ofrecido el Tribunal Supremo, en su Sentencia 875/2023, de 27 de junio, emitiendo tres claras conclusiones:
- Que, aunque el artículo 15.e LIS solo se refiere expresamente al carácter oneroso de la retribución de alta dirección -relación laboral- al considerar que dicho gasto no es una “liberalidad no deducible” en el Impuesto, ello no supone que deba considerarse con tal carácter de liberalidad a las retribuciones -relación mercantil- que se realizan por las funciones propias al cargo de administrador. Afirmando que, también en este supuesto debe prevalecer el carácter oneroso de la relación entre administrador y sociedad, incluso en aquellos casos en los que tales retribuciones no hubiesen sido aprobadas por la junta general, siempre que de los estatutos quepa deducir el modo e importe de tal retribución.
- En el supuesto de que la sociedad esté integrada por un socio único, tampoco es exigible el cumplimiento del requisito de la aprobación de la retribución a los administradores en la junta general, por tratarse de un órgano inexistente para tal clase de sociedades, y toda vez que el socio único fija, aprueba, conoce y consiente la retribución a los administradores al aprobar las cuentas anuales.
- Aun en el supuesto de aceptarse que fuera exigible legalmente este requisito previsto en la ley mercantil en sociedad con socio único, su inobservancia no puede comportar tampoco la consideración de gasto no deducible como “gasto contrario al ordenamiento jurídico”, tal y como sostenía la Administración y el TEAC, pues este precepto está restringido a otro tipo de situaciones.
En definitiva, si bien se ha ofrecido por el Alto Tribunal algo más de claridad a las polémicas que rodean a esta naturaleza de gastos, no se han disipado por completo las dudas con respecto a la rigidez de fijación del sistema de retribución en los estatutos y, sobre todo, con relación al grado de concreción y detalle en los mismos. No obstante, acudiendo a la finalidad de la norma, esto es, la protección y conocimiento por los socios de la retribución del administrador, se posibilita la defensa de la deducibilidad de dichos gastos. Por ello, sigue siendo altamente recomendable realizar un análisis individualizado de cada caso concreto para poder valorar la aplicación de los anteriores criterios, mientras quedamos a la espera de futuros pronunciamientos del Tribunal Supremo, que, nos consta, están al llegar (entre otros, recursos de casación admitidos a trámite con números 8081/2021, 9078/2022, 5943/2022).
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